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L’ABC per stimare il budget di un progetto di e-learning

31 dicembre 2004 | Carlo Perich Dottore di Ricerca in Ingegneria Gestionale, Università "Tor Vergata" di Roma, Collaboratore L.T.E. Università di Firenze perich@tin.it

L’Activity Based Costing e l’e-learning Lo scopo del budget, secondo una definizione abbastanza conciliante, è tradurre in numeri gli obiettivi che l’organizzazione si pone rispetto ad un dato progetto.
Tale strumento diventa particolarmente utile in fase di pianificazione dell’investimento ed in fase di controllo di gestione perché consente di rispondere a domande del tipo: “Quanto costa raggiungere un dato obiettivo? Quanto è costato ottenere un dato risultato? Quali sono i rischi a cui l’organizzazione va incontro?” Dalle informazioni contenute al suo interno è possibile comprendere le modalità di svolgimento delle attività che compongono il progetto, ma ciò solo a condizione che la metodologia rilevativa, impiegata per la sua stesura, abbia tenuto conto delle molteplici dimensioni organizzative, tecnologiche e quando si parla di e-learning, anche pedagogiche che impattano sul progetto.
Occorre considerare cioè, oltre gli effetti direttamente misurabili (es. le nuove tecnologie comportano un costo elevato), quelli indirettamente valutabili ossia le sinergie (es. le nuove tecnologie comportano un costo elevato, ma migliorano l’apprendimento e quindi sono costo-efficaci) che scaturiscono da una determinata scelta progettuale o a seguito di un investimento, sempre ovviamente in relazione ai risultati formativi.
Queste sono le basi su cui si fonda un’analisi costo-efficace e su cui abbiamo edificato il modello CLEAAB16 (Boccolini-Perich, 2004), basato sulle tipologie didattiche (Mason, 1998; Calvani-Rotta, 2001) e sulle 16 attività progettuali. Un modello che riteniamo sia valido per analizzare la costo-efficacia di un singolo corso on-line, però, sorge una domanda:

“Cosa accade quando applichiamo il CLEAAB16 per considerare n corsi?”

In linea generica l’estensione dell’oggetto di rilevazione comporta nuove problematiche economiche all’interno del modello, le quali alterano anche sensibilmente i consumi di risorse o meglio la variabilità delle voci di costo dentro il progetto. Nel nostro caso, trattandosi di un processo fortemente informatizzato, riscontriamo la peculiarità principale di un moderno processo produttivo (Kaplan e Johnson, 1987; Kaplan e Cooper, 1989): la riduzione/sostituzione delle ore di docenza in aula (manodopera diretta) con le ore di docenza on-line (fattore capitale). Avviene dunque una diminuzione dei “costi diretti” (1) a fronte di un aumento di quelli “indiretti” (Farneti e Marasca, 1993) (2).
La rilevanza dei costi indiretti, inoltre, non emerge solamente rispetto ad una modalità di formazione tradizionale (in aula), ma è evidente anche rispetto a diverse tipologie di corsi on-line. Per fare un esempio di come i costi indiretti modifichino il consumo delle risorse all’interno delle attività del corso, vengano prese due diverse tipologie di corsi on-line appartenenti ad un medesimo progetto. Il primo corso avente una durata 10 ore, svolto in modalità content & support e con 1000 iscritti; l’altro avente una durata di 30 ore, in modalità modello integrato e sempre con 1000 iscritti.

Corsi
Tiplogia di corso On-line
Durata
n. iscritti
Corso A
Content & Support
10 ore
1000
Corso B
Modello Integrato
30 ore
1000

Tabella 1 – Esempio di due corsi on-line

Secondo Calvani e Rotta (2001), il tutor/istruttore in un corso di tipo Content & Support svolge il suo compito educativo/informativo, comunicando con la comunità degli studenti (rapporto 1:n) attraverso la realizzazione di materiali strutturati (le pagine Web) ed impiegando, alternativamente, tecnologie di comunicazione sincrone (audio-video conferenza) a quelle asincrone. Diversamente il tutor/moderatore all’interno di un corso di tipo modello integrato dovendo trattare argomenti meno strutturati, preferisce stimolare le attività collaborative della classe virtuale, attivando discussioni tra i partecipanti utilizzando prevalentemente tecnologie prevalentemente asincrone.
Stando a quanto è stato detto, sebbene il secondo corso abbia una durata superiore e probabilmente abbia anche costi diretti (ore di docenza, materiali didattici….) superiori al primo, non si ha la certezza che, comparando i loro costi totali dei due corsi si rilevi lo stesso trend. Non a caso l’attività di produzione è più complessa (è richiesto un numero maggiore di pagine web) nel corso di tipo content & support rispetto ad uno di tipo modello integrato.
Questo perché, specie con un moderno sistema produttivo, i costi non dipendono tanto dalle risorse direttamente consumate dal prodotto finale (es. 1 slide di power point richiede 30 minuti di lavoro uomo), quanto dalle risorse richieste per lo svolgimento delle attività (es. 1 slide di power point richiede 30 minuti di lavoro + l’installazione di power point sul PC + le funzionalità installata nell’LMS per poter legger tali file…). La deduzione quindi è la seguente: più è complessa un’attività (es. l’attività produttiva del courseware) e più aumentano i suoi costi, quindi anche quelli totali del corso (Cfr. Brusa e Zampogna, 1991).
Le attività caratteristiche dei due corsi citati ad esempio, infatti, presentano profonde differenze: il primo si denota come più semplice, in quanto le sue attività caratterizzanti, concernono tecnologie erogative contro quelle interattive, una bassa personalizzazione dei contenuti, una modalità di comunicazione tutor-docente di tipo 1:n contro una di tipo 1:1; un trasferimento di conoscenze contro lo sviluppo di abilità… motivi sufficienti che inducono a pensare ad una maggiore economicità del corso di tipo Modello Integrato.
I costi indiretti quindi assumono un’enorme rilevanza ai fini delle scelte decisionali (Kaplan e Johnson, 1987).
Nell’e-learning, d’altronde, è stato già scritto molto su tale tipologia di costi: le ricerche di Bacsich e Ash (2001), condotte per conto della Sheffield Hallam University, hanno evidenziato il ruolo dei costi indiretti, soffermandosi sui “costi nascosti” (hidden costs). Essi rappresentano tutte le risorse impiegate direttamente per il buon esito del progetto, ma che, non essendo sostenute direttamente dall’ente erogante, non possono essere considerate come “spese”: alcuni esempi sono i costi dovuti ai malfunzionamenti tecnici e quelli sostenuti dall’istituzione erogante, i costi per il sovraccarico di lavoro sostenuti dallo staff o altri connessi alle attività on-line (3), i costi per le “cartucce di inchiostro” o per i materiali a carico degli studenti del corso…
Una metodologia contabile che non consideri questi elementi, pertanto, non è grado di valutare opportunamente quali siano gli investimenti ritenuti più o meno convenienti per un’organizzazione ancor più se tale convenienza è rapportata ai concetti di efficienza/efficacia formativa a cui aspira un progetto di e-learning.
La metodologia che è stata studiata appositamente per rilevare questa tipologia di costi è l’Activity Based Costing (ABC). Un approccio alla contabilità basato sulle attività che trova una precisa motivazione nella seguente considerazione: tra il prodotto ed il consumo delle risorse non c’è un legame diretto, come avveniva nelle metodologie di costing tradizionali (Farneti e Marasca, 1993) (4). Non essendo il prodotto che genera direttamente i costi, questo non può essere l’unico oggetto di calcolo e di imputazione diretta. (Johnson, 1988) Il prodotto, infatti, per essere ottenuto, erogato ed eventualmente venduto richiede lo svolgimento di attività: sono queste ultime che consumano risorse e quindi generano i costi. In quest’ambito le singole attività sono definibili come “quell’insieme di azioni o compiti elementari che hanno per obiettivo quello di erogare un servizio o produrre un output tangibile (un componente del prodotto) che consenta, direttamente o indirettamente, di “preparare” il prodotto che l’organizzazione propone ai suoi clienti” (Lebas, 1991). Le attività assorbono direttamente le risorse di un progetto e non i prodotti (i corsi)! E’ dunque necessario poter misurare il grado di complessità operativa di un’attività attraverso la determinante di costo (cost driver), così da stabilire finalmente la relazione che leghi le attività al prodotto.
Non a caso, l’impiego della metodologia ABC è ampiamente diffuso in Europa (vedi figura 1), ma sua applicazione nel settore HR è una realtà molto recente (WCET, 2001) dovuta appunto all’introduzione dei moderni sistemi di formazione a distanza. Un’opzione divenuta necessaria al fine di gestire in senso strategico le risorse impiegate all’interno di un sistema di e-learning:

Tabella 2 -Diffusione dell’ABC in Europa
(Fonte: Silvi, Bartolini, Visani, I sistemi di Cost Management: i risultati della ricerca, Ancora, 2003)

http://www.econ.unian.it/ricerca/convegni/costaccounting/sbv/

“[…] senza l’ABC ignoriamo il valore aggiunto da ogni singola attività, in quali attività abbiamo ottenuto una riduzione dei costi, come variano i costi delle attività in relazione ad un aumento o ad una diminuzione del numero di formandi” (Bacsich, 2003, pag. 7).
Tale concetto tuttavia dev’essere puntualizzato: l’impiego dell’ABC nei processi di e-learning è fine a sé stesso se non è affiancato da un’analisi costo-efficace del progetto (lato tecnologico, economico e didattico-pedagogico). In sua mancanza non è pensabile che l’ABC fornisca ai decisori informazioni significative per il processo di decision making, né dia dati attendibili sull’impiego delle risorse. Senza la Cost Effectiveness Analysis l’ABC non può raggiungere gli obiettivi fissati in fase di pianificazione del budget!

I 9 steps dell’ABC.
Entrando nel merito della tecnica, il costo del corso viene calcolato attribuendogli i costi di tutte le attività e dei processi che hanno concorso alla sua generazione. Le attività si considerano come fasi del “ciclo di vita del corso” e successivamente il costo totale delle singole attività viene ribaltato sul corso.
Ai fini dell’imputazione attività-costi vengono definite le cosiddette “determinanti di costo” (cost driver), ossia quelle variabili che condizionano il costo delle singole attività. I cost drivers determinano, appunto, quante risorse un’attività è in grado di consumare e allo stesso tempo identificano con accuratezza l’oggetto di costo (ODC) (5).
Secondo Cooper (1988) (6)”[…] l’ABC permette il calcolo di costi di prodotto che maggiormente si avvicinano al “costo vero”, ma ignoto, considerato generalmente non ottenibile a causa dei costi congiunti e dei problemi di misurazione”.
E’ importante però capire da subito quali sono i pregi ed i difetti di tale metodologia (vedi box sui Pro e sui Contro dell’ABC): l’ABC, sebbene abbia indubbi pregi dal punto di vista organizzativo, denota una profonda complessità operativa, tanto che se inefficientemente gestita diviene un lusso per pochi, pertanto alcune organizzazioni in determinate situazioni preferiscono derogare alla sua applicazione con un monitoraggio attento sui consumi delle singole attività del processo.
Di seguito si riporta uno schema che illustra la logica del modello ABC qui presentato integrato con un’analisi costo-efficace condotta per tipologie didattiche.

Figura 1 – Il modello di ABC per l’e-learning

I passi fondamentali che bisogna affrontare per configurare opportunamente una metodologia ABC sono i seguenti (Cooper, 1998; Roztocki e LaScola Needy, 1999):

1. identificare i costi del progetto (piano dei costi);

2. stabilire un elenco delle attività (Activity Dictionary) del processo di formazione;

3. individuare per ogni attività un fattore (Cost Driver) che determini la sua complessità (”Cosa fa aumentare o diminuire i costi in quest’attività?”);

4. attribuire ad ogni attività i relativi costi (diretti o indiretti), attraverso un indice di ripartizione come l’involvement (Resource Drivers) che mostra il grado di utilizzo (1 min, max 5) di una risorsa all’interno di una data attività; ai fini dell’operazione è consigliato l’utilizzo della matrice Expense Activity Dependance (EAD);

5. stimare il costo totale di ogni attività del progetto, distinguendo per ognuna i suoi costi diretti e quelli indiretti;

6. misurare i coefficienti di allocazione dei “costi indiretti” per ogni attività, sulla base dei “Cost Driver” precedentemente individuati (vedi punto 2);

7. calcolare il costo totale dei singoli corsi attribuendo loro i costi diretti in funzione della durata in ore dei corsi e quelli indiretti in funzione dei coefficienti di allocazione (vedi punto 5);

8. analizzare la costo-efficacia dei singoli corsi, facendo le opportune considerazioni sulle singole attività che li compongono in relazione alla tipologia di corso on-line scelta per il corso (per ogni approfondimento si veda il Cap. IV de “I costi dell’e-learning”);

9. individuare le attività più onerose e quelle che contribuiscono meno alla creazione di valore, allo scopo di ottenere risultati ritenuti soddisfacenti, cambiando eventualmente la tipologia di corso on-line.

Box 1 – Pro e Contro dell’ABC

PRO
CONTRO
- L’ABC non fornisce solo delle informazioni finanziarie: è una fotografia dei processi dell’organizzazione e delle risorse che sono coinvolte per il loro svolgimento.
- L’ABC può migliorare la qualità del servizio: secondo molti consente un miglioramento continuo nell’allocazione delle risorse e nella gestione dell’organizzazione.
- L’ABC permette utilizza le risorse in modo più efficiente: le determinanti di costo forniscono un riscontro sulle risorse consumate dalle attività e facilitano la predisposizione del budget. – L’ABC fornisce informazioni più accurate per le decisioni: grazie ad una corretta allocazione dei costi indiretti conosciamo quanto costa un’attività e possiamo prendere decisioni se esternalizzarla o meno.
- L’ABC ha i resource driver ed i cost driver: i resource driver distribuiscono le risorse ai “centri di costo”, ossia alle attività, mentre i cost driver indicano quale sarà il consumo di risorse nell’attività (complessità) che determinerà il costo della stessa.
- L’ABC offre un sistema corretto di attribuzione dei costi indiretti: conoscendo nello specifico il costo di un’attività possiamo dire se essa generi o meno valore aggiunto all’interno del processo
- L’ABC sottolinea i sovvenzionamenti incrociati: la rilevazione dei singoli oggetti di costo consente di stabilire le risorse stanziate per corsi, attività, progetti 0o enti coinvolti
- L’ABC identifica lo stadio di maturità di un’attività: un’attività che rileva dei costi in munizione è un’attività che gestisce meglio le sue risorse
- L’ABC permette la misurazione di capacità inutilizzata: nel caso DETYA l’utilizzo dell’ABC mostrò al management il sotto utilizzo delle risorse
- L’ABC migliora le realazioni con il pubblico: i più scettici circa l’utilizo delle risorse all’interno delle organizzazioni possono sincerarsi di come vengano impiegate;
- L’ABC facilita l’innovazione: secondo Kaplan e Johnson (1987) il maggior livello di dettaglio sui costi rende tangibili gli effetti positivi dell’innovazione
- L’ABC può essere la base la misurazione delle performance: illustra il collegamento che c’è tra strategia e realtà operative
- L’ABC può sottolineare i costi nascosti: all’interno dei costi indiretti possono essere compresi i costi nascosti (vedi cap.5) di cui l’organizzazione si aggrava nello svolgimento di un’attività
- L’ABC supplisce alle esigenze di Trasparenza del bilancio: il maggior livello di dettaglio sui costi all’interno delle singole attività dà un chiaro quadro sul consumo delle risorse.
- L’ABC è costoso, richiede tempo ed è spesso difficile: il tempo per la rilevazione dei dati necessari può richiedere un incredibile consumo di risorse, inoltre avere delle informazioni accurate può essere difficile se non a volte impossibile.
- L’ABC richiede che i resoruce drivers ed i cost driver rispondano a dei criteri ben precisi: per i primi c’è l’esistenza di una relazione logica e statistica tra risorse e attività; per i secondi vigono i criteri di attendibilità, facilità di ottenimento della misura, grado di correlazione tra il driver e l’effettivo consumo dell’attività e di individuazione di comportamenti indotti.
- L’ABC è più complesso di un sistema di costing tradizionale: la causa più frequente che giustifica il fallimento dell’ABC risiede nel non aver definito accuratamente il processo in oggetto di analisi
- L’ABC richiede una pianificazione dei costi e dei benefici: è impossibile calcolare accuratamente ogni singolo costo (Antos, 1992), ma bisogna adottare un sufficiente grado di approssimazion che permetta il raggiungimento dei risultati sperati
- L’ABC può venir percepito bene o male dagli azionisti: i costi necessari alla sua implementazione possono essere mal recepiti dagli azionisti che non partecipano alla gestione dell’organizzazione.
- L’ABC può essere vista come l’ultima moda: il mangament può intendere l’uso dell’ABC come una tecnica non necessaria, la quale può essere facilmente sostituita da una metodologia esistente
- L’ABC richiede che gli outputs vengano misurati

Note
(1) La classificazione dei costi diretti ed indiretti è tipo relazionale, nel senso che un costo indiretto per un oggetto di costo diviene diretto per un altro. Ad esempio un costo indiretto come l’energia elettrica necessaria per ai macchinari per produrre un’automobile all’interno di uno stabilimento, diventa un costo diretto per il reparto “auto” dell’azienda in cui avviene la produzione.
(2) I costi diretti sono collegati direttamente con il prodotto (il corso) e quindi con i suoi volumi di produzione (n. corso, n. ore di corso). I costi indiretti invece sono collegati indirettamente al prodotto: il loro valore è funzione delle attività (es. il costo di manutenzione e di acquisto della piattaforma, il costo dell’assistenza tecnica, il costo dell’elettricità, …).
(3) Il METID, in una recente analisi sul mercato dell’e-learning relativo al segmento Scuole ed Università ha rilevato che il 41% dei docenti intervistati ha sostenuto a proprio carico i costi per seguire un corso on-line.
(4) Nei metodi tradizionali c’è un collegamento diretto tra i costi ed il volume della produzione. Il costo di un prodotto viene, infatti, calcolato come somma dei costi variabili e fissi ad esso direttamente attribuibili; oppure adottando una diversa configurazione di costo, i costi diretti sono imputati sui prodotti – più in generale sull’oggetto di costo – mentre quelli indiretti sono allocati sugli stessi attraverso dei criteri di ripartizione (base unica o multipla).
(5) Ad esempio: per l’attività di design di un sistema di e-Learning la determinante di costo potrebbe essere il numero di righe di codice (SLOC) o di punti funzione (Function Point) richiesti per la realizzazione del sistema informativo; per l’attività di produzione di un corso “potrebbe” essere la durata in ore del corso e così via.
(6) COOPER R., The rise of Activity-Based Costing – Part one: what is an Activity Based Cost System?, in Journal of cost management for the manifacturing industry, Fall, pagg. 41-48.

Bibliografia
[1] Bacsich P. e Ash C. (1999), The Costs Of Networked Learning, Sheffield, Sheffield Hallam University, p. 3-7.
[2] Bacsich P. e Ash C. (2001), The Costs Of Networked Learning Phase Two, Sheffield, Sheffield Hallam University, pp. 5-23.
[3] Boccolini M. e Perich C. (2004), I costi dell’e-Learning. Metodi e applicazioni per l’analisi costo-efficacia, Trento, Erickson
[4] Brusa L., Zamprogna L (1991), Pianificazione e controllo di gestione, creazione del valore, cost accounting e reporting direzionale: tendenze evolutive, Etas Libri, Milano, pag. 132 e segg.
[5] Calvani A. e Rotta M. (2000), Fare formazione in Internet, Trento, Erickson.
[6] Colorni A. (2004), Il sistema dell’istruzione, Centro METID, Politecnico di Milano, Milano – 27 settembre 2004
[7] Cooper R. “The Rise of Activity-Based Costing – Part One: What is an Activity-Based Cost System?” Journal of Cost Management (Summer 1988a), pp. 45-54.
[8] Cooper R. “The Rise of Activity-Based Costing – Part Two: When Do I Need an Activity-Based Cost System?” Journal of Cost Management (Fall 1988b), pp. 41-58.
[9] Cooper R. “The Rise of Activity-Based Costing – Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Do You Select Them?” Journal of Cost Management (Winter 1989a), pp. 34-46.
[10] Cooper R. “The Rise of Activity-Based Costing – Part Four: What Do Activity-Based Cost Systems Look Like?” Journal of Cost Management (Spring 1989b), pp. 38-49.
[11] Farneti G., Marasca S. (1993), Nuove metodologie per la determinazione dei costi di prodotto, Clua Edizioni, Ancona, pag. 31 e segg.
[12] Johnson T. (1988), Activity-Based Information: A Blueprint for World-Class Management Accounting, in Management Accounting (ed. USA), June; pubblicato anche in Cooper-Kaplan 1991b e trad. it con il titolo: “La raccolta di informazioni per attività lungo la catena del valore (activity based information): per disporre di un’efficace contabilità aziendale, in G. Toscano (1991a).
[13] Kaplan R. S., Johnson H. T. (1987), L’ascesa e il declino della contabilità direzionale, Harvard Business School Press, Boston,
[14] Lebas M. (1991), Comptabilite analityque basee sur les activites, analyse et gestion des activities, in Revue Francaise de Compatabilite, n.22 septembre
[15] Roztocki N. e LaScola Needy K. (1999), An integrated activity-based costing and economic value added system as an engineering management tool for manufacturers, University of Pittsburgh, Pittsburgh
[16] Toscano G. (1991), Il calcolo di costi per attività lungo la catena del valore, (a cura di), Unicopoli, Milano.
[17] WCET (2001) Technology Costing Methodology – Casebook; Peebles, C.S. (1997), Cost Quality and Value: Assessing, the networked information value chain at Indiana University. URL - http://www.cni.org/regconfs/1997/ukoln-content/repor~24.html .


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